云南云天化股份有限公司    钱学兴

一、引言

目前有很多公司在从事增值税应税项目的同时，还兼营免税项目或非增值税应税劳务，如某些化工企业，既生产应税的化工产品，又生产免税的化肥。按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税不能抵扣。税法对不得抵扣进项税的计算方法，严格地说是一种估算，且计算结果依赖于纳税人有关的会计数据。因此，对于兼营免税项目或者非增值税应税劳务的一般纳税人，可对有关经营业务在各纳税期间进行恰当调整，积极影响有关会计数据，进行合法有效的税收筹划。

二、不得抵扣进项税计算方法的演变

兼营免税项目或非增值税应税劳务的一般纳税人，对不可明确划分用于应税或免税项目的进项税额，一般处理是按“收入法”对不可抵扣的进项税进行确认。旧的增值税暂行条例规定按下列公式计算：

不得抵扣的进项税额＝本期全部进项税额×免税或非应税项目的销售额÷全部销售额 …………………………………………………………………..式①

很明显，此方法对当月全部进项税进行分摊转出，存在一定的不足：（1）不能真实反映成本。本期全部进项税包含用于应税产品的进项税和免税产品的进项税，把全部进项税额按收入进行分摊时，某些可明确划分用于应税产品的进项税分摊到免税产品成本中，导致免税产品承担了其本不应该负担的进项税，虚增免税产品的成本，加重企业税负。（2）不利于鼓励企业改进生产技术。如果企业生产的是一种科技含量高而耗用原材料较少的免税产品，其增值部分主要在生产技术上，这样按上式计算将使该产品承担远高于其实际应负担的进项税，从一定程度上钳制企业改进生产技术，减少原材料的耗用，降低生产成本的积极性。

针对上述计算方法的诸多不合理，国家税务总局将其调整为只针对不能明确划分的进项税额才按收入比例进行分摊，具体公式如下：

………………………………………………………………………………..式②

三、不可抵扣进项税的纳税筹划

虽然兼营免税或非应税项目不可抵扣进项税的计算方法经过调整后，明显比调整前更合理，可还是存在进一步的筹划空间。

（一）影响因数分析

1. 假设A公司某月全部销售额为1574万元，当月免税项目销售额为1239万元，而当月无法明确划分的进项税额分别为1065万元、800万元、1200万元，则不得抵扣进项税如下：

不可明确划分进项税对不可抵扣进项税的影响   

                                                  单位：万元

可见，如果其他项目不变，而当月不可明确划分的进项税发生变化，则不得抵扣的进项税也随之变化。

 2. 假设A公司某月全部销售额为1600万元，当月无法明确划分的进项税额为1100万元，而当月免税项目销售额分别为1000万元、800万元、1200万元，则不得抵扣进项税如下：

   免税收入对不可抵扣进项税的影响   

                                                  单位：万元

 可见，当每月免税项目销售额发生变化时，当月不得抵扣的进项税额也随之发生变化。

3. 假设A公司某月销售额分别为1600万元、1400万元、1800万元，当月无法明确划分的进项税额为1100万元，而当月免税项目销售额分别为1000万元，则不得抵扣进项税如下：

   免税收入对不可抵扣进项税的影响   

                                                  单位：万元

可见，当每月全部销售额发生变化时，当月不得抵扣的进项税额也随之发生变化。

综上分析，影响当月不可抵扣进项税的因数主要为当月不可明确划分进项税、当月全部销售额、当月免税销售额。当其他因数固定不变时，不可抵扣进项税与不可明确划分进项税、免税收入成正方向变动，与当月全部销售额成反方向变动。

（二）筹划方法探讨

1. 调整当月进项税抵扣金额。税法规定，增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票，自该专用发票开具之日起180日内到税务机关认证，并于认证通过的次月申报期内申报抵扣，在如此长的时间内，对进项税完全有很宽裕的运作空间。出于节税的考虑，纳税人可以自专用发票开具之日起180日内，自由选择认证、抵扣时间点，合理调整当月抵扣的进项税，影响公司不可抵扣进项税额。

2. 调整收入确认金额。纳税人往往会存在一些取得不稳定收入的经营行为，从而造成各项收入的不均衡现象。一是生产经营依赖于市场的需求，在有市场需求时，就可能有生产经营行为，从而在某些月份有收入的实现；在无市场需求时，就不可能有生产经营行为，从而在某些月份就没有相应收入的实现。二是某些项目经营周期比较长，销售货物的时间、生产时间、提供劳务的时间与确认收入的时间，也往往不一致，纳税人可能会根据合同的约定，分期或者在某经营项目结束时，结算、确认收入，致使前期只有资产的投入，而收入却集中在随后某个月份反映。这些因素都可能会造成某些项目的收入在各个月份之间时多、时少、时有、时无，纳税人可以充分利用收入确认的不均衡现象，合法调节免税项目和非增值税应税劳务的收入占全部销售额、营业额合计金额的比例。另外，随着企业做大做强，关联交易金额越来越大，企业可依靠关联交易调整收入的确认时间与金额，调节免税产品收入比例，从而达到节税的目的。

3. 严格区别备品备件与固定资产的划分。税法规定，对同时用于免税和应税项目的固定资产进项税，允许全额抵扣，不按收入比例进行分摊。因此，可以考虑在合理范围内将资产优先划为固定资产，争取进项税的最大限度抵扣。

四、案例分析

　假设A公司为增值说一般纳税人，在从事增值税应税项目的同时，还兼营免税项目和非增值税应税劳务，某年1月份、2月份不可明确划分进项税额分别为1600万元、812万元，免税收入为10600万元、3450万元，全部销售额为15000万元、8000万元； 根据以上数据计算1月、2月不得抵扣的进项税额：

　1月份不得抵扣的进项税额=1600×10600/15000=1130.67万元；

2月份不得抵扣的进项税额=812×3450/8000=345.86万元；

　1月、2月不得抵扣的进项税额合计=1130.67+345.86 =1476.53万元。

　由于增值税专用发票认证时间为开具之日起180日内，在这180日内，纳税人可以自由选择认证、抵扣时间点。因此，如果将1月份取得的无法划分的全部进项税额1600万元，选择在2月份进行认证并申报纳税，2月份不得抵扣的进项税额=（1600+812）*3450/8000= 1040.17万元。该方法与前一种方法相比较，1、2月份不得抵扣的进项税额总体减少436.36万元。如果进一步假设A公司通过改变销售方式，将1月份的部分非免税收入2000万调节到2月份进行确认，将2月份部分免税收入1000万调节到1月份确认，则2月份不得抵扣进项税=（1600+812）*2450/10000=590.94万元。那么，与第一种方法比较，1、2月份不得抵扣进项税总体减少885.59万元；与第二种方法比较，进项税总体减少208.03万元。

　由此可以看出，找准认证、抵扣进项税额的最佳时间点，节税的效果相当明显。对于存在无法划分的进项税额的纳税人，根据销售合同、劳务合同和市场需求状况，完全能够对后期的各项收入情况进行预测，然后测算后几个月份免税项目和非增值税应税劳务的收入占全部销售额、营业额合计金额的比例，从而将认证、抵扣进项税额的时间点，选择在免税项目和非增值税应税劳务的收入占全部销售额、营业额合计金额的比例较小的月份，这样计算出来的不得抵扣的进项税额就会尽量减少。

四、筹划注意事项

纳税人在运用该筹划方案时，应当特别注意以下几点：一是在选择认证、抵扣进项税额的最佳时间点时， 对取得的增值税专用发票一定要在开具之日起180日内认证，不要错过180日内的认证期间；二是在对后期的各项收入情况进行预测时，一定要综合考虑各种影响因素，并采用严谨、科学的方法，最大限度地使预测的结果更加接近实际情况；三是如果纳税人预测在发票开具之日起180日内仍然不能找到最佳的认证、抵扣时间点，可以自购进货物或应税劳务的阶段就开始筹划，推迟购进时间，以扩大运作的期间，为寻找认证、抵扣进项税额的最佳时间点提供条件。四是在选择购进货物或劳务的时间点时，要保障对生产经营的供应，尽量避免对正常生产经营的影响。

参 考 文 献

[1] 国务院令第134号.中华人民共和国增值税暂行条例,1993 (12)  .

[2] 财法字第038号.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 ,1 999 (12). 

[3] 中华人民共和国国务院令第538号.中华人民共和国增值税暂行条例,2008(11).

[4] 财政部 国家税务总局第50号令. 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则,2008(12).